Реферат на тему Резервы как инструмент налогового планирования

Сергей Барышников

В работе рассматривается порядок создания резервов, предусмотренных налоговым законодательством и их преимущества, позволяющие налогоплательщику планировать налоговые платежи в течение налогового периода.

Создание резервов можно использовать как средство по управлению расходами, так и в качестве инструмента налоговой оптимизации.

Вкратце, перечислим те резервы, которые в соответствии с законодательством РФ могут быть созданы на предприятии.

В бухгалтерском учете в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы на:

предстоящую оплату отпускников работникам;

выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств;

производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договора проката;

гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативноправовыми актами Министерства Финансов Российской Федерации.

При отсутствии указанных резервов расходы, перечисленные выше, относятся на издержки производства и обращения по мере их фактического осуществления.

Налоговым Кодексом же установлен закрытый перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:

резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (статья 267);

резерв банка на возможные потери по ссудам (статья 292);

резервы, формируемые страховыми организациями (страховщиками) (статья 294);

резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (статья 300);

резерв на ремонт основных средств (статья 324);

резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (статья 324.1).

Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете предусмотрена возможность создания резерва по сомнительным долгам. В данной статье мы постараемся подробно рассказать про формирование наиболее распространенных резервов: по сомнительным долгам, на ремонт основных средств и на выплаты в пользу работников.

Порядок формирования резерва по сомнительным долгам

Главой 25 Налогового Кодекса РФ предприятиям предоставлена возможность включить в состав расходов отчетного периода расходы на формирование резерва по сомнительным долгам. Возможность создания резерва и порядок его формирования необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения, однако утвержденный порядок не должен противоречить статье 266 Налогового Кодекса РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового Кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Резерв по сомнительным долгам должен создаваться на основе проведенной инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного периода. Инвентаризация должна проходить в соответствии Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. 49 Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Методическими рекомендациями установлен следующий порядок:

необходимо издать приказ о проведении инвентаризации расчетов с дебиторами и кредиторами. Унифицированная форма такого приказа (N ИНВ-22) утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

результаты инвентаризации оформить актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (форма N ИНВ-17, утвержденная постановлением N 88). К этому акту прилагают справку, в которой указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих задолженности, договоров, накладных и т.д. Сами документы к акту прилагать необязательно.

По результатам проведенной инвентаризации предприятие создает резерв на сомнительную задолженность в следующем порядке:

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При создании резерва сумма дебиторской задолженности учитывается с учетом НДС.

Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового Кодекса. Доход от реализации должен учитываться без суммы предъявленного НДС.

В Налоговом Кодексе установлено ограничение на предел создаваемого резерва, однако не прописана обязанность налогоплательщика создавать резерв на всю сумму сомнительной задолженности, то есть предприятие имеет право создать резерв не по всей просроченной дебиторской задолженности, а по долгам отдельных контрагентов. Рекомендуем составить приказ руководителя с утвержденным списком контрагентов, по которым будет создан резерв.

Созданный резерв включается в состав внереализационных расходов и может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном пункта 2 статьи 266 Налогового Кодекса РФ.

Долг будет признан безнадежным, когда по долгу истек установленный срок исковой давности, а также в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

В случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.

При создании резерва предприятию будет необходимо на конец каждого отчетного периода проводить инвентаризацию своей дебиторской задолженности с целью определения нового размера сомнительных долгов.

В связи с тем, что сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период, сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика по итогам отчетного периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, в первом квартале нового года сумма резерва, созданного в прошлом году, может быть сильно скорректирована вследствие уменьшения размера выручки по сравнению с выручкой за весь предыдущий год и применения 10 % ограничения, установленного в Налоговом Кодексе.

Хотелось бы обратить внимание еще на один момент, связанный с созданием резерва. В случае, когда договором куплипродажи предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), то с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара, если иное не предусмотрено договором куплипродажи (ст. 488 Гражданского Кодекса РФ). Долг не может быть признан сомнительной задолженностью, если такой долг обеспечен залогом. По вышеуказанным договорам купли-продажи предприятие не сможет создать резерв по сомнительным долгам, только если не будет заключено дополнительное соглашение, где будет установлено, что реализуемые товары не признаются находящимися в залоге.

Предприятие вправе создавать резерв по сомнительным долгам не только в налоговом учете, но также и бухгалтерском учете, при этом имеется возможность по их сближению. В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (далее - Положение) Минфином России закреплен такой порядок создания.

Под сомнительной задолженностью для бухгалтерского учета понимается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв создается по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты.

Определение, используемое в бухгалтерском учете, по своему содержанию совпадает с определением, данным в статье 266 Налогового Кодекса. Однако Минфин России в письме 16-00-14/316 от 15.10.2003 г. дал свое толкование сомнительной задолженности, по которой может создаваться резерв. Позиция Минфина РФ заключается в том, что задолженность, возникшая у организации-покупателя, вследствие перечисления поставщику аванса и невыполнения поставщиком в срок своих обязательств, не будет признаваться сомнительным долгом.

На наш взгляд данное ограничение нормативно не подтверждено и задолженность поставщика за товары (работы, услуги) в виде перечисленного аванса в полной мере может участвовать в расчете резерва. Пунктом 70 Положения жестко не регламентируется порядок формирования резерва, он дается лишь в общей форме.

Резерв сомнительных долгов также создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Таким образом, в Положении в отличие от норм Налогового Кодекса размер резерва определяется индивидуально и не ограничен как сроком его возникновения, так и размером в отношении к выручке от реализации.

Данное различие ведет к различиям, как порядка формирования, так и величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, что влечет за собой увеличение трудозатрат бухгалтерии предприятия. По нашему мнению, более эффективно будет постараться сблизить данные бухгалтерского и налогового учетов, что можно будет достигнуто следующим образом.

В связи с тем, что Положение не предусматривает жесткого порядка, то предприятие самостоятельно может установить в учетной политике порядок, закрепленный статьей 266 Налогового Кодекса РФ, а именно:

инвентаризация должна проводиться на конец каждого отчетного периода;

размер резерва по сомнительному долгу зависит от срока его возникновения;

сумма созданного резерва не может превышать 10% выручки отчетного периода (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Единственная норма, которая содержится в пункте 70 Положения и противоречит Налоговому Кодексу, является положение о том, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Однако предприятие для сближения учетов может выполнить следующие действия. На последний день года, следующего за годом создания резерва, неизрасходованные суммы резерва относятся на финансовые результаты организации. Одновременно составляется формирование резерва на следующий год на ту же сумму.

Создание и списание резерва в бухгалтерском учете необходимо оформлять следующими бухгалтерскими записями:

Дт 91/2 Кт 63 - создан резерв по сомнительным долгам

Дт 63 Кт 62 - долг признанный безнадежным списывается за счет резерва

Дт 51 Кт 62 - произошла оплата сомнительного долга

Дт 63 Кт 91/1 - сумма резерва по оплаченному сомнительному долгу списана в доход

Кроме этого бухгалтер должен определить и величину предельной суммы отчислений в резерв. Налоговым кодексом она не ограничена, поэтому каждая фирма рассчитывает ее самостоятельно, но при этом она не может превышать предполагаемую годовую сумму расходов на оплату отпусков. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников формируется ежемесячно. Сумма, направляемая в текущем месяце на формирование резерва, определяется как произведение суммы фактических расходов организации на оплату труда в этом месяце и процента отчислений. Отчисления в резерв производятся в конце каждого месяца и включаются в состав расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 24 ст. 255 и п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Сумма всех ежемесячных отчислений за налоговый период не должна превышать годовой предельной суммы отчислений в указанный резерв.

В течение года расходы на оплату отпусков не уменьшают налогооблагаемую прибыль, и может возникнуть ситуация, когда в течение года сумма начисленных отпускных превысит размер создаваемого резерва, и уменьшить на них налогооблагаемую прибыль можно будет только в конце года.

По трудовому законодательству (статья 127 Трудового Кодекса) при расчетах с увольняющимися работниками им нужно выплатить суммы компенсаций за все неиспользованные отпуска. Списываются ли такие расходы за счет резерва на оплату отпусков или суммы выплачиваемых компенсаций за неиспользованный отпуск нужно включать в состав текущих расходов на оплату труда? Налоговый кодекс говорит, что фирма, принявшая решение о равномерном учете предстоящих расходов на оплату отпусков работников, за счет созданного резерва списывает только расходы на оплату использованных отпусков. Списание расходов по выплате компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва кодексом не предусмотрено. А денежные компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемые по трудовому законодательству, в налоговом учете относятся к расходам на оплату труда (пункт 8 статьи 255 НК).

Следовательно, расходы на выплату денежных компенсаций увольняющимся работникам за неиспользованный отпуск налогоплательщик включает в состав текущих расходов на оплату труда, а не списывает за счет созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. По истечении налогового периода предприятие должно произвести инвентаризацию резерва Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы по налогу на прибыль текущего налогового периода.

Для правильного определения суммы недоиспользованного резерва необходимо уточнить резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога. То есть, если резерв был сформирован исходя из определенного количества дней предстоящего отпуска, или в расчете использовался один размер среднедневного заработка, а в течение года фактическое количество дней предоставленного отпуска и размер среднего заработка оказался меньше, то в конце года данная разница будет являться недоиспользованным резервом.

Таким образом, под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом единого социального налога) и на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом единого социального налога, исчисленного по методике, применяемой при формировании резерва).

Одновременно установлено, что сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

При этом следует иметь в виду, что сумма оплаты отпуска, переходящего на следующий налоговый период в части, относящейся к следующему налоговому периоду, подлежит учету в составе расходов за счет резерва, перешедшего с текущего в следующий налоговый период.

Данные нормы можно прояснить на следующем примере, предприятием на 2004 г. был сформирован резерв по расходам на оплату отпусков. Учетной политикой предусмотрено также формирование указанного резерва на 2005 год. Под неиспользованной на 31 декабря 2004 года суммой резерва, включаемой в состав внереализационных доходов 2004 года, будет пониматься разница между суммой начисленного в 2004 году резерва, уменьшенной на сумму фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом ЕСН), и суммой, переносимой на 2005 год части резерва в виде расходов на оплату в 2005 году не использованных в 2004 году законных отпусков (с учетом ЕСН).

Если учетной политикой организации на 2005 год не будет предусмотрено формирование указанного резерва, то в состав внереализационных доходов 2004 года включается разница между суммой начисленного в 2004 году резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в 2004 году отпусков (с учетом ЕСН).

В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, можно создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков для равномерного включения этих расходов в издержки производства и обращения отчетного периода. Об этом говорится в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

Для учета резерва предусмотрен счет 96 "Резервы предстоящих расходов". Порядок формирования в бухучете резерва на оплату отпусков не установлен, поэтому организация вправе самостоятельно определить способ резервирования. Целесообразно в учетной политике для целей бухгалтерского учета закрепить такой же порядок формирования резерва, как и в налоговом учете.

В аналогичном порядке предприятие осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.

В данной статье мы смогли рассмотреть только основные положения, касающиеся создания резервов, поэтому многие тонкости относительно порядка создания или использования резерва остались за рамками данной статьи. Наши специалисты готовы в случае необходимости предоставить Вам более полную информацию относительно создания как описанных выше резервов, так и других.

Похожие рефераты:

Реферат на тему Налогообложение взаимозачетных операций Реферат на тему Порядок исчисления и уплаты НДФЛ по выигрышам Доклад: Бюджетный учет: Учет финансовых потоков Реферат на тему Бюджетное управление в холдингах: с чего начать Доклад: Учет расходов на услуги интернета у потребителя Реферат на тему Обособленные подразделения: как вести бухгалтерский и налоговый учет Реферат на тему Системы бюджетирования: классификация и выбор Реферат на тему Обложение НДС при предоставлении услуг международного роуминга Доклад: Вычет НДС у агента Реферат на тему Порядок исчисления и уплаты НДС строительно-монтажными организациями Реферат на тему Реконструкция и модернизация как способы восстановления основных средств Реферат на тему Определение инвентарной стоимости и учет объектов законченного строительства Реферат на тему Природно-ресурсная и экологическая политика, экономические механизмы ее осуществления в России Реферат на тему О практике уклонения от налогов и методах противодействия ей Реферат на тему Формирование денежно-кредитной системы ЕС и перспективы развития интеграционных связей с Россией Реферат на тему Нормативно-правовое оформление налоговой политики Реферат на тему Об адаптации мирового опыта жилищного ипотечного кредитования в России Реферат на тему Меркантилизм как предтеча государственного регулирования рыночных отношений Реферат на тему Методы анализа и оценки инвестиционных проектов (на примере агрофирм) Реферат на тему Интеграционные объединения экономических субъектов Реферат на тему Оценка частных выгод владения пакетом акций Реферат на тему Вопросы анализа и регулирования платежного баланса Реферат на тему Орган исполнительной власти как субъект агентских отношений Реферат на тему Глобализация. Портрет в финансовом интерьере Реферат на тему Калькуляция себестоимости продукции (поиск альтернатив) Реферат на тему Моделирование поведения экономических систем в информационном обществе Реферат на тему Комплексный анализ себестоимости продукции Реферат на тему Проблематика управления банковской индустрией Реферат на тему О становлении и этапах развития валютного рынка Вьетнама Реферат на тему Электроэнергетика: проблематика и роль тарифов Реферат на тему К вопросу о категориальном аппарате системы отношений интеллектуальной собственности Реферат на тему Понятие рисков и управления ими; методология оценки Реферат на тему Курс отечественной политэкономии середины XIX-начала XX в. о методе экономического исследования Реферат на тему Финансовые инновации как фактор возможной дестабилизации экономики: теория Хаймана Мински Реферат на тему Имитационное моделирование в контексте управленческого прогнозирования Реферат на тему Основы разработки учебно-методического комплекса по коммерческой географии Реферат на тему Страховой рынок Франции Реферат на тему О положении в банковском секторе ФРГ Реферат на тему Об адаптации сферы образования и науки транзитного общества к процессам глобализации Реферат на тему Феноменология анализа финансовой устойчивости коммерческого банка Реферат на тему Реформирование системы контроля платежеспособности страховых компаний в странах ЕС Реферат на тему Как поделить бизнес, расходясь с партнером Реферат на тему Экономический прогресс и роль государства Реферат на тему Анализ принципов управления сельскими социально-производственными организациями в переходный период Реферат на тему Анализ безубыточности в маркетинговой деятельности Реферат на тему Семь источников экономического прогресса Реферат на тему Десять главных идей экономической науки Реферат на тему Беспроцентные займы в натуральной форме Реферат на тему Учет операций по страхованию от несчастных случаев на производстве Реферат на тему Определение стоимости имущества, полученного по договору мены Реферат на тему Уплата налога за иностранную организацию Реферат на тему Поглощение организаций: правовой, бухгалтерский и налоговый аспекты Доклад: Налог с продаж и индивидуальный предприниматель Доклад: Спорные вопросы взимания налога с продаж Реферат на тему Сколько стоит безвозмездное пользование Реферат на тему Льготы для юридических лиц. Налог на прибыль Реферат на тему Политика скидок Доклад: Ценовая политика в условиях демпинга Реферат на тему Аренда персонала: минимизируем ЕСН Доклад: Понятие процентов в кредитном договоре Реферат на тему Незаслуженный отпуск: как платить налоги? Реферат на тему Учет лизинговых операций Реферат на тему Безналичный порядок выплаты заработной платы Доклад: Дежурства в выходные, праздники и ночью Доклад: Проблемный треугольник. Счетная ошибка при увольнении Доклад: Порядок расчета налога на игорный бизнес Реферат на тему Правовые основы организации и проведения лотереи Доклад: Налог на игорный бизнес. Отчетность по налогу. Уплата налога. Доклад: Совмещение УСН и ЕНВД предпринимателем: проблемы раздельного учета Доклад: Организация кассовых операций в организациях розничной торговли Реферат на тему Бизнес без бухгалтерии Реферат на тему Рынок заимствований субъектов РФ и муниципальных образований: будущее за публичным долгом Реферат на тему Стратегия управления долгом города Москвы Реферат на тему Валютная стабильность нон-стоп Реферат на тему Штрих-код на страховом полисе Реферат на тему Особенности депозитарного учета ценных бумаг при залоговых операциях Реферат на тему Размещение ценных бумаг на депозите Реферат на тему Вторичное обращение паев паевых инвестиционных фондов Реферат на тему Ценные бумаги субфедеральных и муниципальных эмитентов на СПВБ Реферат на тему Клиринг как актуальное понятие Реферат на тему Оценка инвестиционной стоимости кризисного предприятия Реферат на тему Рынок евро-доллар. Кто же фаворит? Реферат на тему Секьюритизация и инвестиционные фонды Реферат на тему Принципы формирования доходности по субфедеральным займам Реферат на тему Рынок оборудования для корпоративных сетей на фоне макроэкономики и политики России и СНГ Реферат на тему Экологические аспекты в бизнес-системе Реферат на тему Роль государства в экономике Доклад: Фондовые индексы Реферат на тему Денежный мешок державы Реферат на тему Жизнь по законам конвертации Реферат на тему Курсовая разница по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте Реферат на тему Анализ полугодовой отчетности Реферат на тему Инфляционный налог Реферат на тему Современные школы в неоклассической макроэкономической традиции Реферат на тему Налоги на потребителей Реферат на тему Налоги на производителей Реферат на тему Маркетинг и кривые равновесия Реферат на тему О реформировании экономики России Реферат на тему Оптимальные системы налогообложения Реферат на тему Институционализм